注冊會計師審計案例分析（七）

　　一、無形資產(chǎn)審計案例

    （一）案例線索及分析

    案例一：注冊會計師張剛審計新興公司2001年度會計報表時，了解到該公司2001年3月1日購買某項專有技術(shù)，支付價款240萬元，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，該項無形資產(chǎn)的有效使用年限為10年。2001年12月31日，公司與轉(zhuǎn)讓該技術(shù)的單位發(fā)生合同糾紛，專有技術(shù)的使用范圍也因受到一定的限制而可能造成減值。審計中未發(fā)現(xiàn)新興公司進行賬務處理。

    案例一分析：《企業(yè)會計制度》第四十六條、《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本，應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。

    如果預計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，該無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限；合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的；攤銷年限不應超過有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限和有效年限二者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。

    《企業(yè)會計制度》第四十九條規(guī)定：無形資產(chǎn)應當按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對于可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提無形資產(chǎn)減值準備。

    據(jù)此，注冊會計師張剛應進行如下審計處理：

    1.提請新興公司在規(guī)定預計使用年限內(nèi)平均攤銷該項無形資產(chǎn)：

    當年應攤銷額=（240÷10）÷12×10=20（萬元）

    會計處理為：

    借：管理費用                     200000
      貸：無形資產(chǎn)                   200000

    2.提請新興公司對該專有技術(shù)發(fā)生減值準備后可能收回的金額計提無形資產(chǎn)減值準備。經(jīng)有關(guān)專業(yè)技術(shù)人員估計，預計可收回金額為50萬元，為此，應進行如下會計處理：

    借：營業(yè)外支出                    500000
      貸：無形資產(chǎn)減值準備            500000

    3.應將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

    4.如被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

    案例二：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表時，了解到大華公司從當年初開始研究開發(fā)一項新技術(shù)，至2001年9月10日研究成功，共發(fā)生開發(fā)費用150萬元及律師費50萬元。為使該項新技術(shù)運用到生產(chǎn)中，大華公司發(fā)生相關(guān)費用30萬元。

    2001年11月，大華公司與可可公司簽訂協(xié)議，將開發(fā)的該項新技術(shù)出售給可可公司，雙方協(xié)議價格400萬元，可可公司于12月5日預付了300萬元價款。協(xié)議中規(guī)定，該項新技術(shù)出售給可可公司后，大華公司需繼續(xù)提供售后服務，以保證可可公司使用該項技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品必須達到大華公司規(guī)定的質(zhì)量標準，如果1年內(nèi)未能達到規(guī)定的質(zhì)量標準，可可公司有權(quán)原價返回大華公司。

    案例二分析：《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。

    第十四條規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確認為當斯費用。

    第十九條規(guī)定：企業(yè)出租無形資產(chǎn)時，所取得租金應按《企業(yè)會計準則——收入》的規(guī)定予以確認；同時，還應確認相關(guān)的費用。

    據(jù)此，注冊會計師李文應進行如下審計處理：

    1.提請大華公司就無形資產(chǎn)價值的確認、轉(zhuǎn)讓收入的確定等進行調(diào)整。

    在確認無形資產(chǎn)專有技術(shù)時，作如下會計處理：

    借：無形資產(chǎn)                        2000000
      貸：銀行存款等科目                2000000

    支付確認無形資產(chǎn)后續(xù)支出時：

    借：管理費用                         300000
      貸：銀行存款等科目                 300000

    2.根據(jù)協(xié)議規(guī)定，在大華公司對可可公司使用該項新技術(shù)后能否達到規(guī)定的質(zhì)量標準的可能性不可確定時，大華公司轉(zhuǎn)讓新技術(shù)的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移，不能確認2001年度的該項無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。為此，提請大華公司作如下調(diào)整處理：

    借：其他業(yè)務收入                      3000000
      貸：預收賬款                        3000000

    同時，調(diào)整已計算的應交稅金。

    （二）案例評價

    無形資產(chǎn)是公司為了生產(chǎn)、經(jīng)營由股東投入、自行創(chuàng)造、購入等到方式而持有沒有實物形態(tài)，但在一定期間能為公司帶來經(jīng)濟利益流入的非貨幣性的長期資產(chǎn)。在會計和審計實務中，無形資產(chǎn)的確認應符合以下特性：

    一是無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)；二是無形資產(chǎn)屬于非貨幣性長期資產(chǎn)；三是無形資產(chǎn)持有的目的是使用而不是出售；四是無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在不確定性；五是無形資產(chǎn)取得具有有償性。

    由于無形資產(chǎn)的價值具有相對的不確定性，注冊會計師在審計中必須對其存在性、歸屬性和會計處理的合法性給予一定的關(guān)注。無形資產(chǎn)的審計可采用以下特殊審計程序：

    1.索取并審閱被審計單位無形資產(chǎn)明細賬，逐一檢查與無形資產(chǎn)相關(guān)的文件、資料，了解其內(nèi)容和計價依據(jù)、所有權(quán)等。

    2.審查無形資產(chǎn)當年增加，關(guān)注入賬價值中資本化支出和費用的劃分是否合理。

    3.審查無形資產(chǎn)攤銷期間估計的合理性及其本期攤銷是否正確、會計處理是否合規(guī)。

    4.檢查無形資產(chǎn)的減值準備計提情況。

    5.審核本期無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租等處置的合法性及其會計處理。

    6.檢查無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中是否適當披露。

    二、土地及土地使用權(quán)的審計案例

    （一）案例線索及分析

    案例一：注冊會計師吳生審計富達公司2001年度會計報表中固定資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)土地資產(chǎn)價值1000萬元，但未見公司建立相關(guān)的固定資產(chǎn)卡片。經(jīng)向公司有關(guān)人員詢問，初步確認系1997年全國“清產(chǎn)核資”對土地的重估價值，并按照財政部財工字[1995]108號文件進行了會計處理。

    案例一分析：財政部《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關(guān)財務處理問題的通知》[財工字（1995）108號]規(guī)定：企業(yè)土地估價應按照國家規(guī)定的范圍，在弄清權(quán)屬、界線和面積等基本情況的基礎上，依據(jù)國家統(tǒng)一的土地估價技術(shù)標準進行，并按規(guī)定程序予以確認、批復；對于企業(yè)過去已作為固定資產(chǎn)單獨入賬的土地，估價后，應按確認、批復的價值調(diào)整賬面價值，并按調(diào)整后的賬面價值單獨入賬，不計提折舊，調(diào)整后的土地賬面價值高于原賬面價值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機構(gòu)會同同級財政部門批準后，作為國家投資，在資本公積中單獨反映對于通過行政劃撥方式依法取得的土地，企業(yè)應按確認、批復的價值，經(jīng)清產(chǎn)核資機構(gòu)會同同級財政部門批準后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時增加國家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地在估價入賬后，應在固定資產(chǎn)中單獨反映，不計提折舊。

    據(jù)此，注冊會計師吳生應進行以下審計處理：

    1.取得并查閱富達公司1997年“清產(chǎn)核資”有關(guān)部門對土地估價結(jié)果的批復文件。

    2.取得并查閱當?shù)赝恋毓芾聿块T頒發(fā)的“土地使用證”。

    3.根據(jù)上述查閱的資料記錄的土地面積及價款等，與實際占用土地數(shù)量核對看是否一致；入賬價值是否與財政部門文件規(guī)定一致。

    4.提取被審計單位相關(guān)的土地占用面積和土地使用證的相應的備查記錄。

    5.應將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

    6.注冊會計師還應提請被審計單位注意土地資產(chǎn)不能計提固定資產(chǎn)折舊。

    案例二：注冊會計師吳生在審計富達公司2001年度會計報表中的無形資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)該公司無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)價值計3000萬元，其中原列“無形資產(chǎn)——西廣場土地使用權(quán)”1500萬元已于當年7月1日進行綜合大樓的建設。富達公司2001年度每月按80萬元攤銷無形資產(chǎn)。

    案例二分析：《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓全方式取得的土地使用權(quán)，在未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

    據(jù)此，注冊會計師吳生應對富達公司的上述經(jīng)濟事項向被審計單位提出以下調(diào)整意見：

    1.2001年7至12月已攤銷的“無形資產(chǎn)——西廣場土地使用權(quán)”480萬元應沖回：

    借：無形資產(chǎn)                         4800000
      貸：管理費用                       4800000

    2.將用于綜合大樓建設的西廣場土地使用權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程一綜合大樓”相應的工程成本中。

    3.應將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

    4.如被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

    案例三：注冊會計師吳生審計富達公司2001年度會計報表固定資產(chǎn)項目時，了解到富達公司當年報廢第二生產(chǎn)車間廠房一棟，公司已按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定通過固定資產(chǎn)清理進行了處理。在查閱該項目固定資產(chǎn)清理資料時，注意到該廠房的原值中包括了所占用土地使用權(quán)100萬元，按當時支付土地出讓金購買土地使用權(quán)的協(xié)議規(guī)定使用年限為50年計算，該土地剩余使用年限為20年。

    案例三分析：財政部《實施＜企業(yè)會計制度＞及其相關(guān)準則問題解答》（財會［2001］43號）文規(guī)定：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋、建筑物的價值后，其價值攤銷年限如何確定？

    答：公司以購入或支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價值構(gòu)成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權(quán)的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的，在預計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應當考慮土地使用權(quán)的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限因素，并作為凈殘值預留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權(quán)價值部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

    執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

    據(jù)此，注冊會計師吳生應進行如下審計處理：

    1.提請被審計單位在進行固定資產(chǎn)報廢時，將尚可使用的土地使用權(quán)價值部分轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，其調(diào)整的價值為：100÷50×20＝40（萬元），為此，建議富達公司作如下會計調(diào)整：

    借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)               400000
      貸：固定資產(chǎn)清理                       400000

    借：固定資產(chǎn)清理                         400000
      貸：營業(yè)外支出                         400000

    2.應將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

    3.如被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

    （二）案例評價

    我國實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制。由于土地的所有權(quán)為國家所有，按目前有關(guān)法規(guī)規(guī)定，除國有企業(yè)可以經(jīng)過批準無償取得“劃撥土地使用權(quán)”外，其他企業(yè)和單位的土地使用權(quán)可以通過“評估作價入股”、繳納“土地出讓金”、繳納“場地使用費”或簽訂租賃合同支付租全的形式取得土地使用權(quán)。因此，企業(yè)對土地取得和使用、權(quán)利和義務就構(gòu)成了土地資產(chǎn)會計核算的重要內(nèi)容。根據(jù)上述土地資產(chǎn)會計核算的特殊性，注冊會計師在審計實務中應從以下兩個方面來實施土地資產(chǎn)審計程序：

    一是審計“固定資產(chǎn)——土地”的特殊考慮。注冊會計師審計國有企業(yè)“固定資產(chǎn)——土地”項目時，必須通過獲取審計證據(jù)確認其確實屬于國有企業(yè)歷史形成，或1997年“清產(chǎn)核資”過程中根據(jù)有關(guān)規(guī)定按評估價值50%入賬確認的數(shù)額；同時，還應向被審計單位獲取有關(guān)土地管理部門頒發(fā)的“土地使用證”，并驗證其實際占用情況。

    二是審計“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的特殊考慮。注冊會計師審計“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”時，應實施以下審計程序：

    第一，索取并查閱被審計單位所在土地管理部門的土地使用權(quán)出讓合同及“土地使用權(quán)證”，并應查驗其一致性；

    第二，對通過“轉(zhuǎn)讓”方式取得的土地使用權(quán)，除索取雙方簽訂的轉(zhuǎn)讓合同外，還應查驗有關(guān)辦理土地過戶手續(xù)，并確認土地剩余使用年限是否明確；

    第三，查驗入賬的土地使用權(quán)數(shù)額，在征用土地過程中向原土地使用者支付的各種補償費用有無屬于應計入固定資產(chǎn)價值的；

    第四，查驗賬面所列土地使用權(quán)期間是否已開工建造自用項目，如已開始建造，是否按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定將其相應的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程成本；

    第五，查驗攤銷的數(shù)額，是否將原取得的價值扣除已轉(zhuǎn)入在建工程部分數(shù)額在土地使用權(quán)規(guī)定的使用年限內(nèi)計算；

    第六，查驗核對是否有應辦理繳納土地出讓金取得土地使用權(quán)，應辦理土地使用權(quán)租賃合同而未辦理的事項；

    第七，對國有企業(yè)以外的公司、企業(yè)，注冊會計師還應查驗實際占用的土地是否全部取得土地管理部門頒發(fā)的“土地使用權(quán)證”或“土地使用權(quán)租賃合同”，如被審計單位存在不具備上述審計證據(jù)的土地資產(chǎn)，應向被審計單位索取相關(guān)說明，必要時，應在審計報告中以適當?shù)姆绞奖磉_審計意見。（作者：吳得林  中辰會計師事務所有限責任公司）